09年财务与会计考前辅导：所得税会计准则及其应用研究

两种基本账务处理如下：
　　借：递延所得税资产（可抵扣暂时性差异增加）
　　　　　递延所得税负债（应纳税暂时性差异减少）
　　　　　贷：应交所得税（当期应纳税所得额×税率）
　　　　　资本公积（直接计入权益的交易或事项）
　　　　　所得税费用（倒轧数）
　　借：所得税费用（倒轧数）
　　　　　资本公积（直接计入权益的交易或事项）
　　　　　贷：应交所得税（当期应纳税所得额×税率）
　　　　　递延所得税资产（可抵扣暂时性差异较少）
　　　　　递延所得税负债（应纳税暂时性差异增加）
　　在对上证50指数样本公司2005年报数据统计分析中，笔者归纳出以下主要暂时性差异项目。
　　1.可抵扣暂时性差异项目
　　资产减值准备。企业普遍存在的最主要差异项目。预提费用，如会计上按谨慎原则和权责发生制要求预提的借款利息、售后服务费、固定资产修理费、担保损失等；税法只允许按收付实现制要求抵扣。更新改造费用，如高价周转件维修费，会计上不作固定资产，相关费用在发生当期列支；税法则规定其先作资本化，然后分5年摊销扣减应纳税所得额。
　　长期资产摊销，如开办费、租赁费、交易席位费、交易软件费、装饰工程费等，会计上直接计入当期损益；税法则规定分期摊销扣减纳税所得额。可抵扣亏损，指税法上确认的可弥补亏损，最长可结转5年，以抵消未来应纳税所得额。固定资产折旧年限或残值率财税差异，按照国税发[2003]70号文规定，固定资产残值比例统一确定为5%，而企业多选取3%.
　　2.应纳税暂时性差异项目
　　权益法投资收益，包括股权投资差额。企业普遍存在的差异项目。
　　递延收益，如飞机售后租回收益，会计准则规定交易收益递延至租赁期内摊销；税法则规定交易收益当期计税。
　　金融衍生工具损益，如外汇、利率和期货套期保值浮动盈亏等，会计上虽确认盈亏，但税法则按收付实现制确认应纳税所得。我们可以在以后的所得税会计准则实际应用中，结合企业自身特点，有针对性地分析测试与上述暂时性差异事项相关的资产、负债项目，据以确认和计量递延所得税资产、负债和所得税费用，方便所得税会计核算与账务处理。笔者为此设计了一种简便的工作底稿——所得税会计核算辅助备查账。
　　为满足所得税会计辅助核算与信息披露的需要，上述备查账可根据不同企业业务特点和计税差异事项的多少分类设置或合并设置；对未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异、可抵扣亏损，及未确认递延所得税负债的与投资相关暂时性差异，也应在备查账中登记并备注说明原因以及到期日等。
　　三、新准则实施后的主要影响与规范意见和建议
　　按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》规定，2007年开始执行新准则时，企业应首先对所有资产、负债进行重新分类，再逐项比较其账面价值和计税基础之间是否存在暂时性差异，据以确认递延所得税资产和负债，并对其所得税影响追溯调整年初留存收益。
　　鉴于目前绝大多数企业采用应付税款法进行所得税会计处理，实施新准则后，将会对所得税费用产生重大影响，使得年度净利润和净资产两项指标发生大幅度变化。如前述上市公司G长虹，数十亿的资产减值准备和可抵扣亏损余额在执行新准则追溯调整后可直接增加净资产（留存收益）十多亿元，使得资产负债表和相关财务指标明显改观。而对于已采用纳税影响会计法的企业，新准则实施的影响则较小。如前述上市公司中国石化和上海浦发银行，其主要暂时性差异项目资产减值准备的所得税影响均已确认，基本上可直接由递延税款借项过渡到递延所得税资产。
　　为确保所得税会计准则的平稳过渡和有效实施，笔者建议如下。
　　1.加强新准则的实施监管，尽量减少新旧准则过渡可能带来的负面影响，防止企业将资产减值、应提应摊费用损失等可抵扣暂时性差异事项转嫁到2007年度，借机操纵利润。
　　2.新的企业会计准则实施后，更加宽松的会计政策选择与公允价值的广泛采用，都将给企业资产负债账面价值的确认与计量留下更大的操作空间，而这必将影响各期所得税费用，对企业净利润、每股收益、市盈率等重要财务指标产生深远影响。为此，在以后的会计准则实施当中，有必要进一步研究制订相关细则和补充规定，规范企业资产负债和所得税的会计确认、计量与相关信息披露。
　　3.企业应尽快适应新准则的要求，强化所得税会计观念，改进会计核算流程，设立专职所得税会计岗位，建立规范的所得税会计核算辅助备查账簿、工作底稿，以正确计量和全面反映资产负债项目的计税基础、暂时性差异和递延所得税资产负债状况。

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