2009年注税师考试辅导：融资租赁出租方的会计处理及税法差异
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八、案例分析
例：2008年12月1日，乙公司（出租人）与甲公司（承租人）签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：
1．租赁标的物：塑钢机。
2．起租日：2009年1月1日。
3．租赁期：2009年1月1日～2011年12月31日，共36个月。
4．租金支付：自2009年1月1日每隔6个月于月末支付租金150000元。
5．乙公司为签订租赁合同发生初始直接费用l0000元。
6．该机器在2008年12月l日的账面价值（计税基础等于账面价值）、公允价值分别为695000元、700000元。
7．租赁合同规定的利率为7%（6个月利率）（乙公司租赁内含利率未知）。
8．租赁期届满时，甲公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为l00元，估计该日租赁资产的公允价值为80000元。
9．2010年和2011年两年，甲公司每年按该机器所生产的产品——塑钢窗的年销售收入的5%向乙公司支付经营分享收入。
（1）租赁期开始日的处理
第一步，计算租赁内含利率
最低租赁收款额＝租金×期数十优惠购买价格＝150000×6＋100＝900100（元）因此有150000×（P／A，r，6）＋100×（P／F，r，6）＝710000（租赁资产的公允价值十初始直接费用）
根据这一等式，可在多次测试的基础上，用插值法计算租赁内含利率为7．24%.
第二步，计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益
最低租赁收款额＝最低租赁付款额＋无关第三方对出租人担保的资产余值＝各期租金之和＋承租人或与其有关的第三方担保的资产余值＋优惠购买价格＝150000×6＋0＋100＝900100（元）
应收融资租赁款入账价值＝最低租赁收款额＋初始直接费用＝900100＋10000＝910100（元）
最低租赁收款额现值＋未担保余值的现值＝租赁开始日租赁资产公允价值＝700000（元）
未实现融资收益＝（最低租赁收款额＋未担保余值）－租赁资产的公允价值＝900100－700000＝200100（元）
第三步，会计分录
2009年1月1日
借：长期应收款一应收融资租赁款910100
贷：银行存款l0000
融资租赁固定资产695000
未实现融资收益200100
营业外收入5000
税务处理：租赁资产的公允价值与计税基础之间的差额，应视同转让财产，确认资产转让所得5000元，与会计处理一致。租赁计税收入910100元本期暂不确认，应分别于租赁合同约定的收款日期的当天确认。出租人发生的初始直接费用，也应于计税收入确认的各期配比扣除。租赁期开始日不作纳税调整。
（2）未实现融资收益的分配
第一步，计算租赁期内各期应分摊的融资收益如下表一所示：
第二步，会计分录
2009年6月30日收到第一期租金时
借：银行存款l50000
贷：长期应收款-应收融资租赁款150000
借：未实现融资收益50680
贷：租赁收入50680
以后各期收到租金会计分录同上。
（3）初始直接费用的处理
2009年6月30日收到第一期租金时，初始直接费用摊销额为：
2532．73＝50680÷200100×10000
借：租赁收入2532．73
贷：长期应收款——应收融资租赁款2532．73
2009年12月31日收到的第二期租金至2011年12月31日收到的第六期租金，处理同上，初始直接费用摊销额分别为2173．37、1788、1374．72、931．52、1199．66（元）。
税务处理：2009年至2011年，每年均应按照租赁合同约定的应收租赁费金额确认计税收入扣除应分摊的初始直接费用后的差额并入应纳税所得总额征税。此金额与会计上确认的租赁收入有所不同。各年度纳税调整情况如下表二所示：
通过上述计算，可以发现，会计收入与计税收入在总额上是相等的，只是由于会计和税务处理方法的不同，产生了暂时性差异。
（4）或有租金的处理
假设2010年和2011年，甲公司分别实现塑钢窗年销售收入100000元和150000元。根据租赁合同的规定，两年应向甲公司收取的经营分享收入分别为5000元和7500元。
2010年：
借：银行存款（或应收账款）5000
贷：租赁收入5000
2011年：
借：银行存款（或应收账款）7500
贷：租赁收入7500
税务处理：或有租金收入在实际收到时确认，与会计处理一致。
（5）租赁期届满时的处理
假设2012年1月1日，乙公司收到甲公司支付的购买资产的价款l00元。会计分录为：
借：银行存款l00
贷：长期应收款一应收融资租赁款100
税务处理：出租人应于实际收到购买资产的价款时确认计税收入，该l00元计税收入应予2009年度确认。 |
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