2009年注税师考试辅导：所得税汇算清缴要注意税收与会计的差异

　一年一度的企业所得税汇算清缴工作开始了，如何准确填写《企业所得税年度纳税申报表》是纳税人与税务机关共同关注的问题。笔者根据自2006年1月1日起执行的《企业所得税汇算清缴管理办法》（国税发〔2005〕200号）等税收法规，结合多年来的工作实际，谈谈纳税人进行企业所得税汇算清缴时应注意的问题。
　　计税收入应计未计
　　企业所得税的计税依据是应纳税所得额，即纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目金额后的余额。因为税法规定与会计制度在收入的确认原则和确认时间上存在差异：会计制度从实质重于形式和谨慎性原则出发，侧重于收入的实质性实现；税法在确认收入时往往“形式重于实质”，通常不考虑收入的风险问题，所以税法确认的计税收入与会计制度确认的会计收入产生的差异无法消除。纳税申报表中的“收入总额”是税法认定的计税收入总额，既包括会计口径收入，又包括会计未作收入而税法要求作为收入的视同销售收入；既包括应税项目收入，又包括免税项目收入；既包括税前收入，又包括税后收入，如投资收益无论是否补税，一律先还原并入收入总额中。这就要求纳税人在填写纳税申报表时，既要确保会计口径的收入准确无误，也要注重对计税收入与会计收入差异的账外调整，即在纳税申报表上进行调整，避免计税收入应计未计。
　　成本费用应扣未扣
　　纳税申报表中的“扣除项目”部分是指纳税人在计算纳税调整前所得时需要扣除的主营业务成本、主营业务税金及附加、其他业务支出、营业外支出和营业费用、管理费用、财务费用。这些成本费用是根据权责发生制和配比原则确认的，与本单位取得的各项收入相关联。它既包括按税法规定允许扣除的项目，也包括按税法规定不允许扣除的项目。在实际工作中，一些纳税人出于不同的目的，利用某些账户随意调节成本费用：有的乱挤乱摊成本费用，有的有意少计费用、少提折旧，调节利润。而财政部、国家税务总局《关于企业所得税几个具体问题的通知》（财税字〔1996〕79号）规定，企业纳税年度内应计未计扣除项目，包括各类应计未计费用、应提未提折旧等，不得转移以后年度补扣。这就要求纳税人在纳税年度对成本费用的核算要规范、合法，对成本费用的扣除要及时、足额，避免成本费用应扣未扣。由于平时疏忽应扣未扣的成本费用，可在规定的申报期内采取补救措施，以减轻纳税人的额外税收负担。
　　审批事项应报未报
　　《行政许可法》颁布实施后，对能够通过事后监管或检查解决的审批事项，税法取消了审批管理，规定了新的后续管理办法。对目前尚未取消的涉税审批项目，如纳税人需要报经税务机关审核、审批的税前扣除、投资抵免、减免税等事项，应按有关规定及时办理。自2005年9月1日起执行的《企业财产损失所得税前扣除管理办法》规定，企业发生的各项需审批的财产损失应在纳税年度终了后15日内集中一次报税务机关审批。自2005年10月1日起执行的《税收减免管理办法》把减免税的类型划分为备案和报批两种类型，报批类减免税应提交资料，提出申请，经按规定具有审批权限的税务机关审批确认后执行。未按规定申请或虽申请但未经有权税务机关审批确认的，纳税人不得享受减免税。这就需要纳税人在规定时限内根据审批条件履行报批手续，避免审批事项应报未报。
　　调整项目应调未调
　　纳税申报表中的纳税调整项目，指税法与会计制度对税前扣除项目由于在计算口径、确认时间的不同而造成的差异，主要是用纳税申报表中的“扣除项目”部分与税法规定进行对比，将二者之间的差异作为纳税调整项目。纳税调整项目主要有：工资薪金，职工福利费、职工工会经费和职工教育经费，利息支出，业务招待费，广告支出，赞助支出，捐赠支出，折旧、摊销支出，罚款、罚金或滞纳金，各项资产减值准备，研究开发费用附加扣除额，其他纳税调整项目。纳税人在进行企业所得税汇算清缴时，应按照税收法律、法规和企业所得税的有关规定进行纳税调整。如委托中介机构代理纳税申报的，中介机构应当出具包括纳税调整的项目、原因、依据、计算过程、调整金额等内容的报告。
　　此外，纳税人应在汇算清缴后，对违反会计制度所做的账务处理进行必要的调整，否则会出现会计信息失真及所得税先补后退或重复征税等问题。当然，错账的调整不同于上述差异的调整，表现在：对税法与会计差异的调整只需进行账外调整，不必改变纳税人符合会计制度规定的账面记录；对违反会计制度所做账务处理的调整必须进行账内调整，使账面记录完全符合会计制度的要求。不论是差异调整，还是错账调整，都是为了确保纳税申报的准确性，避免调整项目应调未调。

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