2009年注税师考试辅导：浅析新准则下所得税费用的核算方法
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（二）具体的会计处理举例
甲公司2006年12月一台新设备投入使用，行政管理部门使用，原值15万元，无净残值；折旧年限为会计3年，税法5年；会计与税法均规定按直线法提折旧；除此情况外，其它各年资产及负债的账面价值与计税基础都一致。
假设2007-2011年会计利润均为1000万元，所得税税率是25%，不考虑减值因素，2007年初不存在递延所得税资产、递延所得税负债，则2007-2008年各年末资产负债表上资产的账面价值与计税基础会存在差异。该固定资产投入使用时，资产的账面价值与其计税基础相等，但在投入使用后，因税法与企业折旧年限不同，使得前期会计年折旧额大于税法规定，就会使各年末资产的账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异，带来递延所得税资产。具体计算如表1：
1.2007年末，应交所得税=（1000-2）×25%=249.50万元
递延所得税资产余额=2×25%=0.50万元
递延所得税资产增加=0.50-0=0.50万元
借：所得税费用249.00万元
递延所得税资产0.50万元
贷：应交税费——应交所得税249.50万元
2.2008年末，应交所得税=（1000-2）×25%=249.50万元
递延所得税资产余额=4×25%=1万元
递延所得税资产增加=1-0.5=0.50万元
借：所得税费用249.00万元
递延所得税资产0.50万元
贷：应交税费——应交所得税249.50万元
3.2009年末，应交所得税=（1000-2）×25%=249.50万元
递延所得税资产余额=6×25%=1.50万元
递延所得税资产增加=1.5-1=0.50万元
借：所得税费用249.00万元
递延所得税资产0.500万元
贷：应交税费——应交所得税249.50万元
4.2010年末，应交所得税=（1000+3）×25%=250.75万元
递延所得税资产余额=3×25%=0.75万元
递延所得税资产增加=0.75-1.5=-0.75万元
借：所得税费用251.50万元
贷：应交税费——应交所得税250.75万元
递延所得税资产0.75万元
5.2011年末，应交所得税=（1000+3）×25%=250.75万元
递延所得税资产余额=0×25%=0万元
递延所得税资产增加=0-0.75=-0.75万元
借：所得税费用251.50万元
贷：应交税费——应交所得税250.75万元
递延所得税资产0.75万元
三、运用资产负债表债务法应注意的问题
一是在资产负债表债务法下，当税率或计税基础变动时，必须对“递延所得税负债”和“递延所得税资产”账户余额按新税率进行调整，即首先确定资产负债表中的递延所得税资产或者递延所得税负债应有的金额，然后根据本期应交所得税倒挤出利润表项目的当期所得税费用。
二是计入当期损益的所得税费用或收益不包括企业合并和直接在所有者权益中确认的交易或事项产生的所得税影响。与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应计入所有者权益。例如新准则规定，非同一控制下的企业合并采用购买法核算，购买方取得的被购买方可辨认净资产，以其公允价值入账，也就是以被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额入账。但在税法上该部分资产和负债仍然以被购买前的原账面价值作为计税基础，这样就会产生应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的影响。此时应在确认递延所得税负债或递延所得税资产的同时，相应调整合并报表中应予确认的商誉。需注意的是，合并后商誉的账面价值，在税法上由于是合并而出现的新资产，不能抵扣未来应纳税所得，计税基础为0，形成的应纳税暂时性差异在会计上不做处理，不确认递延所得税负债。
三是递延所得税资产确认应符合谨慎性原则。新准则要求采用谨慎性原则核算递延所得税资产。在资产负债表日，企业应复核递延所得税资产的账面价值。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。这是因为递延所得税资产产生于前期应纳税所得大于会计利润而多交的所得税，其作用就是可以抵减未来的应纳所得税，但已经缴纳的所得税不再退还。只有当未来产生了足够的应纳税所得额，这项递延所得税资产才可以发挥其抵减应纳所得税的作用。否则，若未来产生的应纳税所得额计算的应纳所得税不足以用于递延所得税资产抵扣时，应当对递延所得税资产进行相应的减记，将不能抵扣的部分立即确认为当期所得税费用，从而避免高估企业资产。但在资产负债表日，有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异的，应当重新确认以前未确认的递延所得税资产。比如，处理我国税法允许亏损企业向后递延五年弥补亏损，新准则要求企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损，应当以可能获得用于抵扣亏损的未来应纳税利润为限，在当期确认为递延所得税资产。这样，企业应对该可抵扣暂时性差异是否能在五年内的应税利润充分转回做出评估，如果不能，企业就不应确认递延所得税资产。
四是应关注新的具体会计准则，使资产负债表债务法更具可操作性。新会计准则实现了与国际会计准则的趋同，相对于中国现行的会计准则和会计制度跨越是巨大的，在实施过程中必然会出现诸多不适应、不和谐。根据中国的国情和特色，在实践中为不断拓展准则的深度与广度，提高其可操作性，出台实施细则是早晚的事。 |
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