财务与会计考试辅导：以非现金资产进行债务重组入账价值的确定
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企业进行债务重组的具体形式，会计和税法的规定基本一致，但在重组资产入账价值的处理上，两者却有着很大的区别，特别是当以多项非现金资产进行债务重组时，重组资产入账价值的处理在实务中还存在着不同的观点。下面，笔者通过实例来说明这个问题。
甲公司欠乙公司100万元货款，经协商，甲公司以一批存货和一部机器偿债，存货的账面价值20万元，公允价值30万元（均不含增值税），增值税额5.1万元，机器账面价值40万元，公允价值50万元（均含增值税），偿还欠甲公司货款。
乙公司的会计处理 根据《企业会计准则———债务重组》（以下简称《准则》），债权人各项非现金资产的入账价值，应以各项非现金资产的公允价值占公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配来确定各项非现金资产的入账价值。但是由于与存货相应的增值税进项税额可以抵扣，而固定资产的增值税进项税额不可以抵扣，因此对于各项非现金资产入账价值的确定，实务中就产生了“先税后分”与“先分后税”两种观点。目前的《准则》讲解及CPA教材采用的是“先税后分”的观点。根据这种观点，资产待分配价值为：100－5.1＝94.9万元，存货入账价值：94.9×30/（30+50）＝35.6万元，机器入账价值：94.9×50/（30+50）＝59.3万元。账务处理如下：
借：库存商品 35.6万元
固定资产 59.3万元
应交税金———应交增值税（进项税额）5.1万元
贷：应收账款100万元
这样处理的结果是，将本应由存货承担的增值税先在可分配金额中扣除，再以扣除后的余额在存货和固定资产之间进行分配。而实际上固定资产也是含税的，只是不可扣除罢了。以税法的规定来进行会计处理，这显然是不合理的。
而“先分后税”法分配的第一步结果，存货与固定资产分配的价值都是含税的，由于存货的进项税额可以扣除，再以存货的含税价减去可扣除的进项税额后的余额作为存货的入账价值。这样的处理显然更合理。即：资产待分配价值：100万元，存货含税价值：100×35.1/（35.1＋50）＝41.2万元，存货入账价值：41.2－5.1＝36.1万元，机器入账价值：100×50/（35.1＋50）＝58.8万元。账务处理如下：
借：原材料（或库存商品） 36.1万元
固定资产 58.8万元
应交税金———应交增值税（进项税额）5.1万元
贷：应收账款100万元
乙公司的税务处理 这里主要指在所得税上有关资产计税成本的处理。根据国家税务总局第6号令《企业债务重组业务所得税处理办法》（以下简称《办法》），以非现金资产进行债务重组时，“债权人取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。”
据此，乙公司在确定存货的计税成本时，应以不含税的公允价值30万元作为计税成本，而对于固定资产，应以含税的公允价值50万元作为计税成本。乙公司在债务重组时，应“将重组债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。”即债务重组当期应调减应纳税所得：100－（30＋5.1＋50）＝14.9万元。 |
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