2011年注册资产评估师《财务会计》辅导：借款费用

第四节 借款费用

一、借款费用概述

借款费用包括四部分内容：

1.因借款而发生的利息。

2.因借款而发生的折价或溢价的摊销。

3.因借款而发生的辅助费用。

4.因外币借款而发生的汇兑差额。

企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本;其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

符合资本化条件的资产----指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产，包括固定资产和需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房地产等。

借款范围：专门借款和一般借款

专门借款----指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。

一般借款----指为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用的一般借款。

二、借款费用资本化期间

1.开始资本化

对于因专门借款而发生的利息、折价或者溢价的摊销、汇兑差额，只有在同时符合以下三个条件时才能开始资本化：

（1）资产支出已经发生。

这里的资产支出只包括①支付货币资金;②转移非现金资产;③承担带息债务形式发生的支出。

（2）借款费用已经发生。

（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

2.暂停资本化

在固定资产的购置或者建造过程中，如果购建活动发生了非正常中断，并且中断时间连续超过3个月（含3个月），则中断期间所发生的借款费用应当暂停资本化，将其计入当期损益，直到购建活动重新开始。

3.停止资本化

（1）理论标准：

购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。

在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

（2）具体形式：

满足以下条件之一，即应当认为资产已经达到了预定可使用状态，借款费用应当停止资本化：

①符合资本化条件的资产的实体建造工作已经全部完成或者实质上已经完成。

②所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求相符合。

③继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。

④购建或者生产的符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。

⑤购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。

三、资本化金额的确定

1. 利息资本化金额的确定

专门借款----为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项，利息均资本化;

一般借款----为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用的一般借款，超过部分与资产支出挂钩。

（1）每一会计期间占用的一般借款利息的资本化金额=至当期末止资产累计支出超出专门借款部分的资产支出加权平均数×一般借款资本化率

累计支出超出专门借款的加权平均数=∑（超出专门借款部分的每笔资产支出金额*每笔资产占用的天数/会计期间涵盖的天数）

（2）资本化率的确定：

①如果为购建或者生产的符合资本化条件的资产只借入一笔一般借款，资本化率即为该项借款的利率;

②如果为购建或者生产的符合资本化条件的资产借入了一笔以上一般借款，则资本化率即为该项借款的加权平均利率。

加权平均利率=占用的一般借款当期利息之和/所占用的一般借款本金加权平均数

一般借款本金的加权平均数=∑（所占用每笔一般借款的本金×每笔本金实际占用的天数/会计期间涵盖的天数）

（3）借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。

（4）每期允许企业资本化的利息金额应当以当期实际发生的利息为限，即不得超过当期相关借款实际发生的利息金额。

2.辅助费用资本化金额的确定

专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本;在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

一般借款发生的辅助费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

3.外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定

外币专门借款汇兑差额的资本化金额为当期外币专门借款本金和利息所发生的汇兑差额。也就是说，在符合资本化条件的情况下，每期外币专门借款汇兑差额的资本化金额就是每期外币专门借款（包括利息）汇兑差额的实际发生额。

【例题2】

下列关于专门借款费用资本化的暂停或停止的表述中，正确的有（ ）。

A.购建固定资产过程中发生非正常中断，并且非连续中断时间累计达到3个月，应当暂停借款费用资本化

B.购建固定资产过程中发生正常中断，并且中断时间连续超过3个月，应当停止借款费用资本化

C.在购建固定资产过程中，某部分固定资产已达到预定可使用状态，且该部分固定产可供独立使用，则应停止该部分固定资产的借款费用资本化

D.在购建固定资产过程中，某部分固定资产已达到预定可使用状态，虽然该部分固定资产可供独立使用，但仍需待整体完工后停止借款费用资本化

E.在购建固定资产过程中，某部分固定资产已达到预订可使用状态，但必须待整体完后方可使用，则需待整体完工后停止借款费用资本化

【答案】CE

【解析】购建固定资产过程中发生非正常中断，连续中断时间超过3个月应该暂停资本化，选项A不正确;正常中断连续超过3个月，不应该暂停资本化，更不应该停止资本化，选项B 不正确;在购建固定资产过程中，某部分固定资产已达到预定可使用状态，部分固定资产可供独立使用，应该停止该部分固定资产的借款费用资本化，选项D不正确。

【例题3】

丙公司于2008年1月1日向H银行借用一般借款600万元，借款期限5年，年利率5.4%;向M银行借用一般借款600万元，借款期限3年，年利率5%。丙公司根据需要建造一幢生产车间，1月1日建造工程正式开工，并于1月1日第一次向施工单位支付工程款600万元;9月1日第二次向施工单位支付工程款800万元;12月31日工程达到预定可使用状态，并支付余款150万元。该项目应予资本化的借款利息为（ ）万元。

A.28.60 B.29.25

C.41.60 D.46.80

【答案】C

【解析】一般借款的资本化金额=累计支出加权平均数×一般借款资本化率=（600+600×4/12）×［（600×5.4%+600×5%）/（600+600）］=41.6（万元）

【例题4】

甲公司为建造厂房于20×7年3月1日从银行借入期限为2年、年利率为6%的专门借款3 000万元，无借款手续费，该项专门借款在银行的存款年利率为3%。工程于6月1日开始，同时预付工程款1 000万元。因发生施工安全事故，该项工程被迫在7月1日至10月31日期间中断，11月1日恢复正常施工，至年末工程尚未完工。该项工程在20×7年度应予资本化的利息金额为（ ）万元。

A.15 B. 30 C.35 D.70

【答案】B

【解析】资本化期间为20×7年6月、11月、12月，资本化的借款费用=3 000×6%×3/12-（3 000-1 000） ×3%×3/12=30（万元）