《企业会计制度》规定：“无形资产，是指企业为生产商品或者提供劳务、出租给他人或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。”对于无形资产的核算，会计与税法规定存在一定的差异，纳税人在申报企业所得税时，应按税法规定进行相应的纳税调整。
无形资产的计价
例一：2002年1月2日，A公司为首次发行股票而接受B公司投入的一项专利权，该专利权在B公司的账面价值为100万元，评估确认的价值为150万元，法律规定的剩余使用年限为5年。
相关政策：《企业会计制度》规定：“投资者投入的无形资产，按投资各方确认的价值作为实际成本。但是，为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应按该无形资产在投资方的账面价值作为实际成本”。
《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》（以下简称《细则》）规定：“投资者作为资本金或者合作条件投入的无形资产，按照评估确认或者合同、协议约定的金额计价。”
差异分析：根据会计制度规定，A公司应按B公司的账面价值确定专利权的会计入账成本为100万元。
税法对接受投资的无形资产不作区分，均以评估确认或者合同、协议约定的金额计价，因此A公司应按评估价确认专利权的计税成本为150万元。在使用年限内，每年该项专利权会计摊销额将比计税摊销额少10万元［（150－100）÷5］，即在2002年至2006年，应当每年申报调减企业所得税应纳税所得额10万元。
例二：C公司委托D公司开发一项非专利技术。2003年7月1日，C公司向银行贷款100万元支付给D公司作为开发费用。2004年1月1日，D公司开发成功并将非专利技术交付C公司使用。该非专利技术合同规定的使用年限为4年。（银行贷款年利率为8％）
相关政策：《企业会计制度》规定：“购入的无形资产，按实际支付的价款作为实际成本”。
国税发［2000］84号文件规定：“为购置、建造和生产固定资产、无形资产而发生的借款，在有关资产购建期间发生的借款费用，应作为资本性支出计入有关资产的成本。”
差异分析：《企业会计制度》只规定了购建固定资产发生的借款费用应当资本化，对购建无形资产发生的借款费用未作资本化要求。因此，C公司购入非专利技术的入账成本应为100万元。
税法规定为购建无形资产而发生的贷款，购建期间发生的借款费用应当计入无形资产的成本，因此，C公司2003年支付的借款费用4万元（100×8％÷12×6）不得税前列支，应调增应纳税所得额。同时，C公司应确认该非专利技术的计税成本为104万元（100＋4），在2004年至2007年摊销期内，C公司应当每年申报调减应纳税所得额1万元［（104－100）÷4］。
例三：E公司自行开发一项专利权，2002年、2003年分别支付各项开发费用200万元，300万元。2004年1月3日，E公司依法律程序申请取得专利权，并支付注册费等费用20万元。该项专利权法律规定的使用年限为10年。
相关政策：《企业会计制度》规定：“自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用，作为无形资产的实际成本。在研究与开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金、借款费用等，直接计入当期损益。已经计入各期费用的研究与开发费用，在该项无形资产获得成功并依法申请取得权利时，不得再将原已计入费用的研究与开发费用资本化”。
《细则》规定，纳税人购置无形资产或自行开发无形资产（如专利权、商标权、著作权、非专利技术等），不得直接扣除，允许以摊销方式逐步扣除。无形资产开发支出未形成资产的部分准予扣除。
差异分析：按照《企业会计制度》的规定，E公司取得专利权的会计入账成本应为20万元。
税法规定无形资产的开发支出不得直接扣除，因此，E公司在申报企业所得税时，应当调增2002年度应纳税所得额200万元，调增2003年度应纳税所得额300万元。同时，E公司应确认该项专利权的计税成本为520万元（200＋300＋20），并在摊销期内每年调减应纳税所得额50万元［（520－20）÷10］。
需要注意的是，如果无形资产开发支出未形成资产，那么会计与税法的规定是一致的。但是本例中专利权开发支出跨年度，在不能确认是否能够开发成功形成资产的情况下，2002年度发生的开发费用200万元仍然不得税前扣除，应调增应纳税所得额。如果2003年度确认开发失败，不能形成资产，那么2003年开发费用300万元可以在税前列支，同时2002年发生的开发费用应当同时申报扣除，即应当申报调减2003年度应纳税所得额200万元。 |
