2009年注税师考试辅导：净资产计量股权投资初始成本核算例解
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一、按被投资方净资产账面价值份额初始计量的长期股权投资业务核算
（一）适用的确认条件按被投资方净资产账面价值份额计量的长期股权投资业务，适用于核算同一控制下控股合并形成的长期股权投资。如甲公司持有乙公司80%股份，又持有丙公司70%的股份，甲公司现将其持有乙公司股份中的60%出售给丙公司，已经完成股权交割和款项收付。合并后甲、乙、丙公司法人资格继续存在。甲公司操纵下的丙公司以控股方式合并乙公司，合并后甲公司仍通过丙公司控制乙公司。这种同一控制下的合并方式，并未改变实际控制方甲公司在合并前和合并后所控制的总资产额。因此，在合并日合并方丙公司应按乙公司净资产账面价值的60%确认长期股权投资的入账价值。对取得了被投资方控制权的股权投资业务，投资公司在后续计量中采用成本法核算。
（二）初始计量合并方以支付现金放弃非现金资产或承担债务方式取得控股权的，应当在合并日按取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的入账成本，长期股权投资的入账成本与支付现金等资产的差额调整合并方的资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益，借记“长期股权投资”、“资本公积”、“盈余公积”，贷记“现金”等。
[例1]假设甲公司持有乙公司85%股份，又持有丙公司70%的股份，甲公司将其持有乙公司股份中的60%出售给丙公司，已经完成股权交割和价款收付。
表1甲、乙、丙公司的净资产构成情况汇总表单位：万元
项目甲公司乙公司丙公司
股本2000800900
资本公积30012080
盈余公积20050300
未分配利润10030220
合计260010001500
如果交易对价为750万元，那么丙公司的分录为：
借：长期股权投资一乙公司（1000万元×60%）6000000
资本公积800000
盈余公积700000
贷：银行存款7500000
上述股权投资业务未引起乙公司的资金变化，乙公司不必编制会计分录，该业务引起了乙公司股东的股权转移，乙公司本身的资金没有变化。但该股权投资业务引起了甲公司的资金变化，甲公司获取了出售乙公司的股权款，甲公司应当编制会计分录（假设甲公司对乙公司股权投资账面额850万元）。
借：银行存款7500000
贷：长期股权投资——乙公司（850万元×60%185%）6000000
投资收益l500000
如果合并方以发行股票方式取得控股权对价，应当在合并日按取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的入账成本，按照发行股份的面值作为股本，长期股权投资的入账成本与所发行股份总面值的差额调整合并方的资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。例1中，假设丙公司发行了面值1元，市场价5元的股份l00万股换取了甲公司所持有乙公司股权的60%（假设乙公司股本没有扩张）。则丙公司会计分录为：
借：长期股权投资——乙公司（1000万元×60%）6000000
贷：股本——甲公司1000000
资本公积——资本溢价5000000
由于丙公司发行股票取得乙公司股权，这是乙公司股东的股权转移，乙公司本身的资金没有发生变动。因此，乙公司不必编制会计分录。该项合并业务甲公司追加持有了丙公司100万股股份，同时减少了持有乙公司60%的股份，甲公司会计处理如下：
借：长期股权投资——丙公司6000000
贷：长期股权投资——乙公司（850万元×60%／85%）6000000
这是甲公司以资产换取资产的业务，而且甲公司取得了丙公司控制权，依据非货币性资产交换准则和长期股权投资准则，甲公司应当按照放弃资产的成本确认取得股权投资成本。
（三）后续计量与期末计量（应当采用成本法核算）在丙公司以合并方式取得乙公司控制权后，无论乙公司实现净利润还是发生亏损，控股乙公司的股东丙公司都不应编制会计核算分录，但在乙公司分派股利的情况下，丙公司应确认分享的利润。其中分享利润额超出了投资后实现净利润份额的部分应作为投资成本的收回，借记“应收股利”，贷记“长期股权投资”、“投资收益”。期末计量时，报表日确认的股权投资可回收额低于其账面价值的差额，应当提取减值准备。首次提取减值准备后，持有股权的可回收金额继续减值，还应当追加提取减值准备，但以后在可回收金额回升时，准则规定不作转回处理。提取或追加提取减值准备金时，借记“资产减值损失”，贷记“长期股权投资减值准备”。
（四）转让出售等处置股权投资业务的核算全部或部分处置股权投资时，应当转销所处置股权的对应账面价值，差额形成或冲减投资收益。如上述丙公司在公开市场出售所持有乙公司股权的10%，取得相应的价款时，借记“银行存款”、“长期股权投资减值准备”，贷记“长期股权投资（投资收益）”。 |
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