2009年注税师考试辅导：净资产计量股权投资初始成本核算例解
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[例2]假设前进公司持有华新公司90%股份，又持有光明公司80%的股份，2007年1月1日前进公司将其持有华新公司股份中的70%部分出售给光明公司，交易价格为1700万元（含手续费），已经完成股权交割和价款收付。
2007年华新公司实现净利润300万元，2008年4月10日华新公司决定分派以前年度股利400万元，2008年9月15日光明公司在公开市场出售了所持有华新公司股权的21%，成交净额500万元，已经实施交割。光明公司的相关业务会计处理如下：
（1）2007年1月1日购买了同一控制下的华新公司股权，取得对华新公司的控制权
借：长期股权投资——华新公司（2000万元×70%）14000000
资本公积2000000
盈余公积l000000
贷：银行存款l7000000
华新公司不必编制该业务的分录，但前进公司应当进行会计核算，假设前进公司转让股权前持有华新公司90%股权的账面余额为l890万元。前进公司编制的分录为：
借：银行存款l7000000
贷：长期股权投资——华新公司（1890万元×70%/90%）14700000
投资收益[（1700-1470）万元]2300000
（2）2007年末华新公司实现的净利润未进行分配，光明公司不必进行核算。按照新长期股权投资准则，投资公司取得被投资方50%以上股权的情况下，投资方应当按成本法核算股权投资。
（3）2008年4月10日，光明公司确认实现的投资股利额
借：应收股利（400万元×70%）2800000
贷：投资收益（300万元×70%）2100000
长期股权投资——华新公司[（280-210）万元]700000
（4）出售20%股权取得价款
借：银行存款5000000
贷：长期股权投资——华新公司[（1400－70万元）×21%／70%]3990000
投资收益[500-399）万元]1010000
表2合并日各公司净资产构成情况表单位：万元
项目前进公司华新公司光明公司
股本400015003000
资本公积500120200
盈余公积300180500
未分配利润200200300
合计500020004000
二、按被投资方净资产公允价值份额初始计量的长期股权投资业务（即权益法核算）
（一）适用的确认条件投资方应按被投资方净资产公允价值份额确认长期股权投资成本的适用条件是，投资单位对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资业务。如 甲、乙、丙公司各出资三分之一创办了丁公司，那么，甲、乙、丙三方共同控制丁公司。新准则中规定投资公司取得被投资方控制权情况下，应采用成本法核算。
（二）初始计量投资方按照应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额确认长期股权投资的初始投资成本，但投资中支付价款大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产份额的，应当按照支付的价款确认取得股权投资的成本。在这种股权投资条件下，投资公司的长期股权投资账户应专设成本、损益调整和其他股权投资三个明细账。投资方取得股权确认日，借记“长期股权投资——成本”，贷记“银行存款”。新准则规范的权益法中，对长期股权投资账户不需专设股权投资差额明细账，应当按照分享被投资单位可辨认净资产公允价值的份额确认初始投资成本。
（三）后续计量与期末计量投资公司取得长期股权投资后，应当按照享有被投资单位净损益的份额确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值；如果被投资方具有损益以外原因引起净资产变动，投资公司也应当按照分享的份额调整股权投资和资本公积。确认分享的收益时，借记“长期股权投资——损益调整”，贷记“投资收益”；如果被投资方发生了亏损，投资方应当按比例承担亏损份额，编制相反会计分录。确认实现的现金股利额时，借记“应收股利”，贷记“长期股权投资——损益调整”；收回股利款时，借记“银行存款”，贷记“应收股利”。分享损益以外原因引起的净资产份额的变动时，借记“长期股权投资——其他”，贷记“资本公积”。期末报表日，根据测试或判断持有股权投资的可回收额低于其账面价值的差额，提取减值准备；如果首次以后报表日确认的减值，应当追加提取减值准备，且在以后回收额回升时不转回提取的准备金。追加提取减值准备金业务时，借记“资产减值损失”，贷记“长期股权投资减值准备”。
（四）转让出售等处置股权投资的业务核算全部或部分处置股权投资时，应当转销所处置股权的对应账面价值，差额形成或冲减投资收益，借记“银行存款”“长期股权投资减值准备”，贷记“长期股权投资（投资收益）”；同时还应当结转持有股权资产引起资本公积变化的数额，借记“资本公积”，贷记“投资收益”。
[例3]假设A、B、c公司分别持有M公司股权的30%，2007年1月1日D公司支付580万元（含手续费）从其他股东和c公司股权转让中购买取得了M公司股权共计30%，已经完成股权交割和价款收付。根据章程和协议，D公司和A、B公司共同控制M公司，2007年1月1日各公司可辨认资产公允价值减负债公允价值后形成的可辨认净资产公允价值数额及构成情况如表3.
表3单位：万元
项目C公司D公司M公司
股本200040001500
资本公积200300100
盈余公积500400250
未分配利润300300150
合计300050002000
按照公允价值计量资产所分摊的费用调整后确认2007年度M公司实现净利润400万元，2008年4月10日M公司决定分派以前年度股利500万元，2008年M公司亏损80万元，2009年3月15日D公司在公开市场出售了所持有M公司股权的10%，成交净额300万元，已经实施交割。则D公司会计处理如下。
（1）2007年初D公司出资取得了M公司30%股权时
借：长期股权投资-M公司（成本）（2000万元×30%）6000000
贷：银行存款5800000
营业外收入200000
如果取得M公司30%股权的出资额大于600万元（2000×30%），应当按照实际支付额确认初始投资成本；C公司出售股权按照比例冲减股权投资的账面价值，差额确认为投资收益。
（2）2007年末D公司确认分享的净收益
借：长期股权投资——M公司（损益调整）（400万元×30%）1200000
贷：投资收益l200000
按照新准则需将实现的净利润调整到公允价计量收入和费用水平下确定的净利润；成本法条件下，不核算该项业务。
（3）2008年4月10日，D公司确认应收现金股利款
借：应收股利（500万元×30%）1500000
贷：长期股权投资——M公司（损益调整）1500000
笔者认为损益调整应确认120万元（400×30%），其余30万元为成本收回更合理；另外，如果属于成本法核算条件，该业务确认投资收益超过分享收益为成本收回。
（4）2008年末D公司承担M公司亏损80万元中的24万元
借：投资收益（80万元×30%）240000
贷：长期股权投资——M公司（损益调整）240000
成本法条件下不需要核算该业务；如果当年被投资公司的亏损额巨大，投资公司应当以长期股权投资总账价值冲减至零为限。
（5）2009年3月15日D公司在公开市场出售了所持有M公司股权的10%，D公司会计处理为：
借：银行存款3000000
长期股权投资——M公司（损益调整）[（150+24-120）万元×10%130%]180000
贷：长期股权投资——M公司（成本）（600万元×10%/30%）2000000
投资收益[（300+18-200）万元]1180000
如果出售前已经按照该股权投资提取了减值准备和确认了分享的资本公积净资产，那么，出售股权业务中应当按比例转销减值准备，并按比例将资本公积结转到投资收益账户。
公司股权投资业务的形式多样，会计核算中既要分清新旧会计准则规范股权投资业务中的变化；又要分清股权投资业务的初始计量与后续计量、成本法与权益法核算的区别；还要分清合并形成与非合并形成股权投资业务核算之间的区别；支付现金等资产形成的股权投资业务与发行权益性证券换取股权的投资业务核算区别；以及交易性金融资产中的股权投资、可供出售金融资产中的股权投资和长期股权投资业务核算的区别。笔者认为，把握长期股权投资会计准则，更需要注重区分按出资方代价初始计量与按被投资方净资产份额初始计量的股权投资业务。正确梳理股权投资业务的核算思路，把握运用股权投资业务核算准则的实质，这在股权投资业务的理论和实务操作中都值得重视。 |
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