（三）期末计量

企业的存货应当在期末（即资产负债表日）按成本与可变现净值孰低计量，对可变现净值低于存货成本的差额，计提存货跌价准备，计入当期损益。即期末存货的计价方法采用成本与可变现净值孰低法。

成本与可变现净值孰低法中的“成本”，是指期末存货的实际成本。“可变现净值”是指在日常活动中，以存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额，并不是指存货的现行售价。

由此可知，可变现净值是指存货的预计未来净现金流量而不是存货的售价或合同价。

【例题3·多选题】在计算期末存货可变现净值时，应从估计售价中扣除的项目有（　）。

A.存货的账面成本

B.估计的销售费用

C.估计的销售过程中发生的相关税金

D.估计的销售过程中发生的现金折扣

E.估计的出售前进一步加工的加工费用

『正确答案』BCE

『答案解析』可变现净值是指预计的售价减去进一步加工所发生的成本、估计的销售费用和相关的税费后的金额。

成本与可变现净值孰低法是谨慎性原则（即稳健性原则）在存货会计上的具体运用，是对历史成本原则的修正。

企业持有存货的目的不同，确定存货可变现净值的计算方法也不同，如用于出售的存货和用于继续加工的存货，其可变现净值的计算就不相同。

企业持有的、目的不同的存货的可变现净值的确定方法如下：

1.产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，在正常生产经营过程中，应当以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额，确定其可变现净值。

可变现净值=估计售价-销售费用-相关税费

2.需要经过加工的材料存货，在正常生产经营过程中，应当以所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用和相关税费后的金额，确定其可变现净值。

可变现净值=估计售价-继续加工至可销售状态的成本-销售费用-相关税费

3.资产负债表日，同一项存货中一部分有合同价格约定、其他部分不存在合同价格的，企业应分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额。

有合同的部分=合同规定售价-加工成本- 执行该合同发生的销售费用和相关税费

没有合同的部分=正常市场售价-加工成本- 正常销售发生的销售费用和相关税费

教师提示：

1.有合同部分和没有合同的部分，其相关的销售费用和相关税费可能会不同;

2.如果有合同的部分和没有合同的部分，一个发生减值，一个没有发生减值（或者减值转回），两者不能相互弥补，必须分别计算各自的减值计提或转回的金额。

对于企业持有的各类存货，在确定其可变现净值时，应区别以下情况确定其估计售价：

1.为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应当以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计算基础;如果持有存货的数量多于销售合同订购数量的，超出部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格为计算基础;如果企业销售合同所规定的标的物还没有生产出来，但持有专门用于该标的物生产的原材料，其可变现净值也应当以合同价格作为计算基础。

2.没有销售合同约定的存货，但不包括用于出售的材料，其可变现净值应当以产成品或商品一般销售价格（即市场销售价格）作为计算基础。

3.用于出售的材料等，应当以市场价格作为其可变现净值的计算基础。这里的市场价格是指材料等的市场销售价格。

4.对于用于生产而持有的材料等，如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于产成品的成本，则该材料应当按照其成本计量;如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于产成品的成本，则该材料应当按其可变现净值计量。

小结：对于存货的可变现净值，应当考虑企业持有存货的目的。如果是直接用来销售的，则以其本身的售价为基础计算可变现净值;如果是用来生产的，则以其生产的产品发生减值来判断该存货的计量方法，产品未减值，该存货就以成本计量。

【例题4·多选题】（2008年）下列有关存货可变现净值计算基础的表述中，正确的有（　）。

A.没有销售合同约定的存货，应当以产成品或商品的市场销售价格作为其可变现净值的计算基础

B.用于出售的材料，应当以市场销售价格作为其可变现净值的计算基础

C.为执行销售合同而持有的存货，应当以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计算基础

D.持有存货的数量多于销售合同订购数量，超出部分的存货仍应以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计算基础

E.持有的专门用于生产销售合同所规定的商品的原材料，如果用其生产的商品的市场销售价格高于合同价格的，则应以其生产的商品的市场销售价格作为其可变净现值的计算基础

『正确答案』ABC

『答案解析』选项D，超出合同部分的存货应以产成品或商品的市场销售价格作为其可变现净值的计算基础;选项E，不用比较产品的市场销售价格与合同价格，应以产品的合同价格作为材料可变现净值的计算基础。

企业应当定期或者至少于每年年度终了对存货进行全面清查，如存货成本高于可变现净值的，应按可变现净值低于成本的差额，计提存货跌价准备;如果以前减记存货价值的影响因素已经消失，则减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备的金额内转回。

当存在下列情况之一时，表明存货的可变现净值低于成本，应计提存货跌价准备：

（1）该存货的市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望;

（2）企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格;

（3）企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本;

（4）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌;

（5）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

当存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值为零：

（1）已霉烂变质的存货：

（2）已过期且无转让价值的存货;

（3）生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货;

（4）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。